1) Definição:
A transparência fiscal é o regime obrigatório que incide sobre certas pessoas coletivas que faz operar a desconsideração parcial da respetiva personalidade jurídica para efeitos de tributação:
i) apurando-se o lucro tributável na esfera jurídica das pessoas coletivas,
ii) mas não sendo estas tributadas em sede de IRC, exceto quanto às tributações autónomas,
iii) sendo, ao invés, os respetivos sócios tributados diretamente em sede de IRS ou de IRC, consoante sejam pessoas singulares ou pessoas coletivas.
Nota: ver bibliografia sobre o regime da transparência fiscal na presente nota de rodapé [1]Por todos, Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, Coimbra, 2019, págs. 53 a 65 e José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11ª edição, Almedina, … Continuar a ler.
2) Designação “transparência” fiscal – pessoas coletivas/sociedades transparentes – desconsideração da personalidade jurídica:
“Transparência” = desconsideração da personalidade jurídica:
A Lei faz operar, quanto a estas pessoas coletivas, uma verdadeira desconsideração da personalidade fiscal [2]Gustavo Lopes Courinha, op. cit., págs. 54 e 55 e José Casalta Nabais, Direito Fiscal, op. cit., pág. 526., isentando-as de tributação em sede de IRC, perpassando a sua esfera jurídica, quase como se a pessoa coletiva não existisse. Daí a designação “transparência” fiscal. Os sujeitos passivos abrangidos por este regime designam-se pessoas coletivas/entidades/sociedades transparentes (em inglês “pass-through entities“).
Desconsideração ou transparência atípica:
Não vigora, contudo, uma transparência absoluta; vigora, ao invés, uma transparência atípica [3]Gustavo Lopes Courinha, op. cit., págs. 57 e 58.. Com efeito, a sociedade não é totalmente desconsiderada para efeitos fiscais; pelo contrário:
i) desempenha um papel determinante na fixação da matéria coletável e
ii) está sujeita às tributações autónomas (cfr. art. 88.º do CIRC [4]Consultar o CIRC no link: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/CIRC_2R/Pages/circ-codigo-do-irc-indice.aspx).
Pelo que, primeiro é determinada a matéria coletável da sociedade, após as deduções que tenham que ser feitas. Só depois é que se imputa o resultado líquido apurado (diretamente) na esfera dos respetivos sócios, tributando-os, se forem pessoas singulares, em sede de IRS, concretamente em sede de categoria B.
3) Regime:
A transparência fiscal encontra-se regulada essencialmente no art. 6.º do CIRC [5]Consultar o CIRC no link: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/CIRC_2R/Pages/circ-codigo-do-irc-indice.aspx e na Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto, com as alterações subsequentes [6]Consultar a Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto no link: https://diariodarepublica.pt/dr/legislacao-consolidada/portaria/2001-177307831, por remissão do art.º 151.º do CIRS, que transcrevemos em baixo, com bold, links e observações nossos entre parêntesis.
Artigo 6.º do CIRC
Transparência fiscal
1 — É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial (e que não sejam sociedades de profissionais);
b) Sociedades de profissionais;
c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.
2 — Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável.
3 — A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.
4 — Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:
a) Sociedade de profissionais:
1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou
2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade;
b) Sociedade de simples administração de bens — a sociedade que limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça outras actividades e cujos rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos;
c) Grupo familiar — o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adopção e bem assim de parentesco ou afinidade na linha recta ou colateral até ao 4.º grau, inclusive.
5 – Para efeitos da alínea c) do n.º 1, não se consideram sociedades de simples administração de bens as que exerçam a atividade de gestão de participações sociais de outras sociedades e que detenham participações sociais que cumpram os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 51.º.
Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto, com as alterações subsequentes, incluindo as que foram introduzidas pela Portaria n.º 23/2022, de 7 de janeiro [7]Consultar a Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto no link: https://diariodarepublica.pt/dr/legislacao-consolidada/portaria/2001-177307831
Anexo I
Tabela (ou lista) de atividades do artigo 151.º do CIRS
1 – Arquitectos, engenheiros e técnicos similares:
1000 Agentes técnicos de engenharia e arquitectura:
1001 Arquitectos;
1002 Desenhadores;
1003 Engenheiros;
1004 Engenheiros técnicos;
1005 Geólogos;
1006 Topógrafos.
2 – Artistas plásticos e assimilados, actores e músicos:
2010 Artistas de teatro, bailado, cinema, rádio e televisão;
2011 Artistas de circo;
2019 Cantores;
2012 Escultores;
2013 Músicos;
2014 Pintores;
2015 Outros artistas.
2016 Mediador cultural e artístico;
2017 Técnico de apoio à atividade cultural e artística.
3 – Artistas tauromáquicos:
3010 Toureiros;
3019 Outros artistas tauromáquicos.
4 – Economistas, contabilistas, actuários e técnicos similares:
4010 Actuários;
4011 Auditores;
4012 Consultores fiscais;
4013 Contabilistas;
4014 Economistas;
4015 Técnicos oficiais de contas;
4016 Técnicos similares.
5 – Enfermeiros, parteiras e outros técnicos paramédicos:
5010 Enfermeiros;
5012 Fisioterapeutas;
5013 Nutricionistas;
5014 Parteiras;
5015 Terapeutas da fala;
5016 Terapeutas ocupacionais.
5019 Outros técnicos paramédicos.
6 – Juristas e solicitadores:
6010 Advogados;
6011 Jurisconsultos;
6012 Solicitadores.
7 – Médicos e dentistas:
7010 Dentistas;
7011 Médicos analistas;
7012 Médicos cirurgiões;
7013 Médicos de bordo em navios;
7014 Médicos de clínica geral;
7015 Médicos dentistas;
7016 Médicos estomatologistas;
7017 Médicos fisiatras;
7018 Médicos gastroenterologistas;
7019 Médicos oftalmologistas;
7020 Médicos ortopedistas;
7021 Médicos otorrinolaringologistas;
7022 Médicos pediatras;
7023 Médicos radiologistas;
7024 Médicos de outras especialidades.
8 – Professores e técnicos similares:
8010 Explicadores;
8011 Formadores;
8012 Professores.
8013 Professores ou educadores artísticos.
9 – Profissionais dependentes de nomeação oficial:
9010 Revisores oficiais de contas.
9011 Notários
10 – Psicólogos e sociólogos:
1010 Psicólogos;
1011 Sociólogos.
11 – Químicos:
1110 Analistas.
12 – Sacerdotes:
1210 Sacerdotes de qualquer religião.
13 – Outras pessoas exercendo profissões liberais, técnicos e assimilados:
1310 Administradores de bens;
1311 Ajudantes familiares;
1312 Amas;
1313 Analistas de sistemas;
1314 Arqueólogos;
1315 Assistentes sociais;
1316 Astrólogos;
1317 Parapsicólogos;
1318 Biólogos;
1319 Comissionistas;
1320 Consultores;
1321 Dactilógrafos;
1322 Decoradores;
1323 Desportistas;
1324 Engomadores;
1325 Esteticistas, manicuras e pedicuras;
1326 Guias-intérpretes;
1327 Jornalistas e repórteres;
1328 Louvados;
1329 Massagistas;
1330 Mediadores imobiliários;
1331 Peritos-avaliadores;
1332 Programadores informáticos;
1333 Publicitários;
1334 Tradutores.
1335 Farmacêuticos
1336 Designers
1337 Conservador-restaurador.
14 – Veterinários:
1410 Veterinários.
15 – Outras actividades exclusivamente de prestação de serviços:
1519 Outros prestadores de serviços.
4) Obrigatoriedade da transparência fiscal:
Uma vez verificados os respetivos requisitos objetivos e subjetivos, o regime da transparência fiscal é obrigatório para todos os sujeitos passivos abrangidos (destinatários); estes não podem, por isso, optar por outro regime que não este.
5) Como evitar o regime da transparência fiscal:
Sociedades de profissionais:
Para evitar o regime da transparência fiscal é necessário evitar a qualificação da sociedade como sociedade de profissionais nos termos e para os efeitos do art. 6.º, n.º 4 al. a) do Código do IRC (CIRC) em cima transcrito. Ora, nos termos desta norma, considera-se “sociedade de profissionais”:
1) a sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou,
Encontram-se abrangidas por este subnúmero da alínea a) do n.º 4 do art. 6.º as sociedades de profissionais sujeitas a associações públicas profissionais, por ordem alfabética, rigorosamente de acordo com a designação que os diversos Estatutos (constantes de diplomas legais) lhes conferem:
– sociedades de advogados;
– sociedades de economistas;
– sociedades de engenheiros;
– sociedades de engenheiros técnicos;
– sociedades de notários;
– sociedades de revisores oficiais de contas (ROC);
– sociedades profissionais de arquitetos;
– sociedades profissionais de biólogos;
– sociedades profissionais de contabilistas certificados (correspondem aos antigos técnicos oficiais de contas [TOC]);
– sociedades profissionais de despachantes oficiais;
– sociedades profissionais de enfermeiros;
– sociedades profissionais de farmacêuticos;
– sociedades profissionais de médicos;
– sociedades profissionais de médicos dentistas;
– sociedades profissionais de médicos veterinários;
– sociedades profissionais de nutricionistas;
– sociedades profissionais de psicólogos;
– sociedades profissionais de solicitadores e de agentes de execução.
Na verdade, em face da Legislação atualmente em vigor, concretamente dos Estatutos das respetivas Associações profissionais (“Ordens profissionais” ou “Câmaras profissionais”), todas estas sociedades estão proibidas de ter sócios pessoas singulares não profissionais da respetiva atividade.
Logo, estas sociedades não podem, em qualquer caso, fugir ou evitar o regime da transparência fiscal: são sempre sociedades transparentes. Desta lista destacam-se claramente, pela sua importância económica e social, as sociedades de advogados.
2) a sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação:
i) o número de sócios não seja superior a cinco,
ii) nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e
iii) pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade:
Assim, não serão consideradas sociedades de profissionais, ficando consequentemente excluídas do regime da transparência fiscal, as sociedades que, não estando sujeitas a associações públicas profissionais (por exemplo, sociedades de cantores, escultores, desportistas, engomadores, esteticistas, manicuras e pedicuras, guias-intérpretes, jornalistas e repórteres, massagistas, mediadores imobiliários, peritos-avaliadores, programadores informáticos, tradutores, etc):
a) tenham rendimentos provenientes de 25% ou mais do exercício conjunto ou isolado de uma atividade que não conste da lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS (em cima transcrita);
b) tenham rendimentos provenientes de 76% ou mais do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, mas tenham seis sócios ou mais;
c) tenham rendimentos provenientes de 76% ou mais do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, tenham um a cinco sócios, mas 26% ou mais do respetivo capital social seja detido por sócios não profissionais das atividades dessa lista;
d) tenham rendimentos provenientes de 76% ou mais do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, tenham um a cinco sócios, mas 26% ou mais do respetivo capital social seja detido por sócios profissionais dessas atividades, mas que as exercem através de outras sociedades.
6) Nota sobre a inconstitucionalidade do regime da transparência fiscal:
O regime da transparência fiscal atualmente em vigor, constante do art. 6.º do CIRC, é materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade e da não discriminação consagrado no 13.º da Constituição da República Portuguesa [8]Consultar a CRP no link: https://www.pgdlisboa.pt/leis/lei_mostra_articulado.php?nid=4&tabela=leis, uma vez que:
i) discrimina negativamente os sócios das sociedades de advogados e das restantes sociedades de profissionais sujeitas a associações públicas profissionais face aos sócios de todas as outras sociedades do ordenamento jurídico (comerciais e civis sob forma comercial); e
ii) em relação às sociedades que têm por objeto uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, mas que não são sociedades de profissionais sujeitas a associações públicas profissionais, discrimina negativamente as sociedades que tenham menos de seis sócios face àquelas que tenham seis ou mais sócios.
Por isso e por uma série de outras razões, todo o regime da transparência fiscal devia ser, de iure condito (ou de lege ferenda), pura e simplesmente revogado.