1) Definição:
Provisões são gastos cautelares emergentes de obrigações presentes destinados a acautelar ou prevenir despesas (exfluxos de recursos, isto é, pagamentos ou saídas de caixa e seus equivalentes) que a empresa, com maior ou menor probabilidade, possa vir ou venha efetivamente a ter no futuro, de tempestividade (data da constituição da dívida) e/ou quantia incerta, desde que possa ser feita uma estimativa fiável das respetivas quantias.
“Provisão: é um passivo de tempestividade ou quantia incerta.” É a definição da Norma Contabilística e de Relato Financeiro [NCRF] 21, parágrafo 8 [1]Consultar a NCRF 21 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/normas/NCRF%2021.pdf.
Índice
2) Acautelar despesas de i) verificação certa ou provável; ii) previsíveis ou imprevisíveis quanto ao seu exato momento e iii) previsíveis ou imprevisíveis quanto ao seu exato valor:
As despesas (exfluxos de recursos) que geram a constituição de provisões podem ser (tomemos como exemplo uma empresa que, com probabilidade ou com certeza, será condenada por um Tribunal ou por uma entidade reguladora):
a) prováveis (em maior ou menor medida) quanto à sua verificação, mas:
a-a) imprevisíveis quanto ao seu exato momento e imprevisíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa não sabe se vai ser condenada, não sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar caso seja condenada, nem sabe o exato valor que terá que pagar caso seja condenada);
a-b) imprevisíveis quanto ao seu exato momento, mas previsíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa não sabe se vai ser condenada, não sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar caso seja condenada, mas sabe o valor que terá que pagar caso seja condenada);
a-c) previsíveis quanto ao seu exato momento, mas imprevisíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa não sabe se vai ser condenada, nem sabe o valor que terá que pagar caso seja condenada, mas sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar caso seja condenada); ou ainda
a-d) previsíveis quanto ao seu exato momento e previsíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa não sabe se vai ser condenada, mas sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar caso seja condenada e o exato valor que terá que pagar caso seja condenada).
b) certas quanto à sua verificação, mas:
b-a) imprevisíveis quanto ao seu exato momento e imprevisíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa já sabe que vai ser condenada, mas não sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar nem em que exato valor);
b-b) imprevisíveis quanto ao seu exato momento, mas previsíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa já sabe que vai ser condenada e sabe exatamente em que valor, mas não sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar); ou ainda
b-c) previsíveis quanto ao seu exato momento, mas imprevisíveis quanto ao exato valor de exfluxo de recursos (a empresa já sabe que vai ser condenada e sabe a data a partir da qual ficará obrigada a pagar, mas ainda não sabe o exato montante que terá que pagar).
2) Princípio da prudência; o dinheiro como que é “colocado de lado”:
A constituição de provisões é uma manifestação do princípio da prudência que vigora no Direito Contabilístico (cfr. art. 37.º da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilístico [2]Consultar a Estrutura Conceptual no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/2016/normas%20com%20retifica%C3%A7%C3%A3o/EstruturaConceptual.pdf).
Com efeito, do decurso da atividade da empresa decorrem riscos de ocorrer determinados factos geradores de saídas de caixa; ora, através das provisões, a empresa como que “coloca dinheiro de lado” para fazer face a despesas que, com maior ou menor probabilidade ou com certeza, respetivamente, possam surgir ou venham efetivamente a ocorrer no futuro, mas que sejam resultantes de obrigações presentes.
3) Requisitos para o reconhecimento contabilístico de provisões:
Uma provisão só deve ser reconhecida quando, cumulativamente:
i) uma entidade tenha uma obrigação presente, emergente:
a) da Lei (por exemplo, emergente de responsabilidade civil extracontratual por factos ilícitos,
b) de contratos que celebrou com terceiros (responsabilidade civil contratual),
c) dos respetivos estatutos (pacto social ou contrato de sociedade),
d) se for resultante das práticas normais dos negócios, de usos ou costumes, de um desejo de manter boas relações negociais, de um desejo de agir de maneira equilibrada ou de um padrão ou modelo estabelecido de práticas passadas ou de políticas publicadas e, em consequência, a entidade tenha criado uma expectativa válida nessas outras partes de que cumprirá com essas responsabilidades (obrigações construtivas).
ii) seja (pelo menos) provável que um exfluxo de recursos (pagamentos ou saídas de caixa e seus equivalentes) que incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar a obrigação; e
iii) possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação (NCRF 21, parágrafo 13 [3]Consultar a NCRF 21 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/normas/NCRF%2021.pdf).
4) Integram o passivo não corrente e/ou o passivo corrente – subcontas das provisões e exemplos:
4.1) Provisões – passivo não corrente:
Código de contas: [5]O Código de Contas (CContas) consta do Anexo 2 da Portaria n.º 218/2015, de 23 de julho – consultar no link: https://files.dre.pt/1s/2015/07/14200/0495804979.pdf
2 – Contas a receber e a pagar
29 – Provisões;
291 – Impostos;
292 – Garantias a clientes;
293 – Processos judiciais em curso;
294 – Acidentes de trabalho e doenças profissionais;
295 – Matérias ambientais (reparação de danos de caráter ambiental – responsabilidade civil extracontratual);
296 – Contratos onerosos (provável responsabilidade civil contratual por incumprimento definitivo, cumprimento defeituoso ou mora;
297 – Reestruturação (programa planeado e controlado pelo órgão de gestão e que altera materialmente o âmbito de um negócio empreendido por uma entidade ou a maneira como o negócio é conduzido [NCRF 21, §8 [6]Consultar a NCRF 21 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/normas/NCRF%2021.pdf]);
298 – Outras provisões.
4.2) Provisões – passivo corrente:
6 – Gastos;
67 – Provisões do período;
671 – Impostos;
672 – Garantias a clientes;
673 – Processos judiciais em curso (de qualquer natureza: cível, administrativo, tributário, contraordenacional, penal/criminal);
674 – Acidentes no trabalho e doenças profissionais;
675 – Matérias ambientais;
676 – Contratos onerosos (provável responsabilidade civil contratual por incumprimento definitivo, cumprimento defeituoso ou mora;
677 – Reestruturação;
678 – Outras provisões.
Estes códigos constam do código de contas do sistema de normalização contabilística (SNC) em vigor [7]O Código de Contas (CContas) consta do Anexo 2 da Portaria n.º 218/2015, de 23 de julho – consultar no link: https://files.dre.pt/1s/2015/07/14200/0495804979.pdf.
4.3) Exemplos concretos:
– Em 2015/2016 a Volkswagen criou provisões de 7000 milhões de Euros “para todas as repercussões quantificáveis” da manipulação das emissões de gases de motores diesel [8]Consultar a notícia no link: https://observador.pt/2016/04/28/volkswagen-cria-provisoes-7-000-milhoes-euros-litigios-todo-mundo/.
– em 2020 o Banco Montepio constitui provisões para o risco de pagar coimas num valor global de 30 milhões ao Banco de Portugal e à Autoridade da Concorrência [9]Consultar a notícia no link: https://jornaleconomico.sapo.pt/noticias/banco-montepio-constitui-provisoes-para-risco-de-pagar-coimas-de-30-milhoes-a-pagar-ao-supervisor-584669.
4.3.1) Provisões Covid-19:
– Em 2020, o Banco Comercial Português (BCP), S.A. constituiu provisões de 78,8 milhões de euros por causa do covid-19 [10]Consultar a notícia no link: https://observador.pt/2020/05/19/lucros-do-bcp-diminuem-77-para-353-milhoes-por-forca-de-provisao-para-efeito-do-covid/.
– Em 2020, a Sonae, SGPS, S.A. fez “provisões extraordinárias para stocks, tanto na Worten como na Sonae Fashion, diretamente relacionadas com o surto de Covid-19”, de um total de 44 milhões para stock no trimestre. Foram ainda feitas provisões no “montante de 18 milhões de euros relacionadas com projetos de desenvolvimento da Sonae Sierra – uma vez mais em resultado de uma visão prudente do potencial impacto da atual pandemia nos projetos em curso” – num total, portanto, de 62 milhões de euros [11]Consultar a notícia no link: https://www.dinheirovivo.pt/empresas/sonae-provisoes-por-causa-do-covid-19-levam-a-prejuizos-de-59-milhoes-ate-marco/ (contudo, supostamente, em teoria, não devem ser constituídas provisões para fazer face a expetativas de perdas operacionais futuras – ver em baixo).
5) Provisões aceites fiscalmente – dedutibilidade:
Provisões fiscalmente dedutíveis ˂ provisões aceites contabilisticamente:
Nem todas as provisões aceites contabilisticamente são aceites como gastos fiscais; ou seja, nem todas as provisões aceites contabilisticamente são suscetíveis de ser deduzidas ao lucro tributável em sede de IRC.
Com efeito, os requisitos estabelecidos no Código do IRC (CIRC) para a aceitação fiscal das provisões são mais apertados do que os requisitos estabelecidos nas Leis Contabilísticas, concretamente na NCRF 21 [12]Consultar a NCRF 21 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/normas/NCRF%2021.pdf.
Ora, sobre a aceitação fiscal das provisões versa o art. 39.º do CIRC [13]Consultar o CIRC no link: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/CIRC_2R/Pages/circ-codigo-do-irc-indice.aspx, que estabelece um elenco taxativo (numerus clausus) de provisões fiscalmente dedutíveis [14]Sobre esta matéria, vide Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, Coimbra, 2019, págs. 89 a 91.. Vejamos.
5.1) Artigo 39.º do CIRC – Provisões fiscalmente dedutíveis:
“Assim:
1 — Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação;
b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços;
c) As provisões técnicas constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia;
d) As constituídas com o objetivo de fazer face aos encargos com a reparação dos danos de caráter ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatório nos termos da legislação aplicável e após a cessação desta “(art. 39.º, n.º 1; cfr. também art. 40.º, ambos do CIRC).
5.2) Se os factos ou eventos geradores das provisões não se verificarem os provisões consideram-se rendimentos:
As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do n.º 1 que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respetivo período de tributação (art. 39.º, n.º 4 do CIRC [15]Consultar a redação completa e atualizada do art. 39.º do CIRC no link: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/CIRC_2R/Pages/irc39.aspx).
6) Provisões para créditos de cobrança duvidosa? Expectativa de perdas operacionais futuras:
6.1) Em geral:
Em teoria, não devem ser reconhecidas provisões:
A generalidade das entidades que não sejam instituições de crédito nem sociedades financeiras não devem reconhecer provisões para fazer face a expectativas de perdas operacionais futuras, especialmente no caso de existência de expectativa de incumprimento generalizado ou específico de direitos de crédito da empresa.
Ou seja, em teoria, em bom rigor, não devem ser constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa. Por exemplo, uma empresa de construção civil que, por causa da pandemia do Covid-19 ou de qualquer outra crise económica generalizada, prevê que haja no futuro um aumento significativo dos incumprimentos dos respetivos clientes não deve, por esse motivo, constituir provisões.
Com efeito, não está reunido o requisito da existência de uma obrigação presente (ver em cima ponto 3).
Na prática, porém, é frequente constituir-se provisões nesses casos:
Na prática, porém, é frequente constituir-se provisões nestes casos: veja-se em cima, no ponto 4.3.1, o exemplo da Sonae.
As provisões constituídas nestes termos não satisfazem a definição de passivo nem os critérios gerais de reconhecimento estabelecidos. Uma expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que certos ativos da unidade operacional podem estar em imparidade, pelo que a entidade deverá testar esses ativos quanto à imparidade nos termos da NCRF 12 [16]Consultar a NCRF 12 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/2016/normas%20com%20retifica%C3%A7%C3%A3o/NCRF_12.pdf.
6.2) Exceção – Instituições de crédito e sociedades financeiras – provisões para riscos de crédito:
Em Portugal, as instituições de crédito e as sociedades financeiras são obrigadas a constituir provisões para:
– risco específico de crédito; e para,
– riscos gerais de crédito (cfr. Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, republicado em anexo pelo Aviso n.º 3/2005 [17]Consultar o Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95 no link: https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/cartas-circulares/3-2005a1.pdf).
Contudo, o conceito (definição) de provisão para instituições de crédito e sociedades financeiras é diferente do conceito (definição) geral.
Provisões para risco específico de crédito:
Devem ser constituídas quando as instituições de crédito começam a registar situações de incumprimento por parte dos seus clientes, ou seja, quando se começam já a revelar dificuldades, por parte desses clientes, para pagar as suas obrigações. É, pois, uma provisão que é devida assim que o devedor entra em mora, o que ocorre após a data de vencimento da dívida (cfr. Instrução nº 3/2002 [18]Consultar a Instrução do Banco de Portugal n.º 3/2002 no link: https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/instrucoes/3-2002i.pdf e art. 2.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, republicado em anexo pelo Aviso n.º 3/2005 [19]Consultar o Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95 no link: https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/cartas-circulares/3-2005a1.pdf).
Provisões para riscos gerais de crédito – será considerado o total do crédito concedido pela instituição.
7) Provisões vs imparidades:
7.1) Imparidades – definição:
As imparidades são perdas de valor que ocorrem sempre se e na medida em que a quantia recuperável de um ativo for inferior à sua quantia escriturada (cfr. NCRF 12, parágrafo 4 [20]Consultar a NCRF 12 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/2016/normas%20com%20retifica%C3%A7%C3%A3o/NCRF_12.pdf).
7.2) Provisões vs imparidades:
a) Factos que ainda não ocorreram vs factos que já ocorreram:
As provisões destinam-se a acautelar o risco de ocorrerem no futuro determinados factos ou eventos suscetíveis de provocar pagamentos ou saídas de caixa à empresa, mas que ainda não ocorreram efetivamente. Por seu turno, as perdas por imparidades destinam-se a reconhecer, registar e refletir no balanço da empresa perdas de valor em ativos que já ocorreram.
Nas provisões há uma prognose ou previsão, feita com base:
– num juízo de probabilidade de ocorrer no futuro determinados factos ou eventos suscetíveis de provocar perdas à empresa; ou
– num juízo de certeza quanto à verificação dos factos geradores de saídas de caixa, mas de incerteza quanto à data em que vão ocorrer e/ou quanto ao seu exato montante.
Inversamente, nas imparidades há uma constatação ou reconhecimento de um facto que já ocorreu, por exemplo, um atraso no pagamento de uma dívida a receber (mora) (crédito da empresa sobre clientes) superior a seis meses desde a data de vencimento.
b) Existência vs inexistência de obrigação presente:
Rigorosamente, a constituição de provisões pressupõe a existência de uma obrigação (dívida) presente, isto é, já constituída, emergente da Lei, de contratos, de responsabilidade civil extracontratual, dos estatutos da empresa ou meramente construtiva.
Por sua vez, as imparidades não exigem a existência de nenhuma obrigação, nem presente ou atual, nem futura.
8) Reversão de provisões; alterações de provisões:
As provisões devem ser revistas à data de cada balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provável que seja necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos futuros (pagamentos ou saídas de caixa e seus equivalentes) para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida (NCRF 21, parágrafo 58 [21]Consultar a NCRF 21 no link: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/snc/normas/NCRF%2021.pdf).
Quando forem utilizadas quantias descontadas, a quantia de uma provisão aumenta em cada período para refletir a passagem do tempo. Este aumento é reconhecido como um gasto financeiro (NCRF 21, parágrafo 59).